論注冊會計師的職業(yè)道德與法律責(zé)任

　　美國自然法學(xué)派的代表人物福勒在討論法律的道德性問題時提出了一對值得注意的范疇，即向往的道德和義務(wù)的道德。他認(rèn)為，向往的道德是我們應(yīng)當(dāng)追求的道德�熈x務(wù)的道德是我們必須遵守的道德。義務(wù)的道德規(guī)定在一定程度上低于向往的道德的標(biāo)準(zhǔn)。換用通俗的倫理學(xué)術(shù)語，福勒所說的“向往的道德”就是“道德理想”，“義務(wù)的道德”就是“道德義務(wù)”。 

    對于一個社會職業(yè)而言，其存在的合理性在于它的行為應(yīng)當(dāng)符合社會公眾的期望。與此相適應(yīng)，一套職業(yè)的行為標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上淵源于公眾對其義務(wù)道德的合理預(yù)期，而不是任何出于減少風(fēng)險或者保護(hù)其自身利益的行業(yè)考慮。同時，應(yīng)當(dāng)注意到，由于行業(yè)的特點(diǎn)以及社會作用的差異，每一社會職業(yè)的義務(wù)道德是有所區(qū)別的。 

    值得關(guān)注的是這樣一些職業(yè)，它們或者提供具有公共性的產(chǎn)品或服務(wù)，或者其行為本身就具有不容忽視的公共影響。它們所承擔(dān)的義務(wù)道德雖然也可以與社會常識相容，但其層次往往較其他職業(yè)高。注冊會計師行業(yè)就當(dāng)屬其列。 

    注冊會計師是社會公眾的普遍信任所派生出來的公共代理性質(zhì)的職業(yè)。它使公眾可以利用注冊會計師的技能和知識來參與經(jīng)濟(jì)活動，從而使他們從事經(jīng)濟(jì)決策活動的能力得到了極大的加強(qiáng)。毫無疑問，注冊會計師職業(yè)也是基于經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和社會分工的必要而產(chǎn)生，它可彌補(bǔ)社會公眾精力、知識的不足，拓展其活動空間，提高其辦事效率，并且極大地降低其交易成本。 

    作為一種社會公共職業(yè)，注冊會計師與信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)之一來源于經(jīng)過注冊會計師審計、查驗(yàn)后才披露的財務(wù)信息。因此，我們不難理解公眾對于注冊會計師職業(yè)的社會期望較高的現(xiàn)象�？梢哉f，注冊會計師的工作性質(zhì)以及職業(yè)意義自然決定了其職業(yè)義務(wù)道德的較高水準(zhǔn)，它并不是直接淵源于社會期望的壓力。 

    注冊會計師的法律責(zé)任 

    義務(wù)的道德和法律最接近。義務(wù)的道德所譴責(zé)的行為一般說來就是法律所禁止或應(yīng)當(dāng)禁止的行為。因此，我們?nèi)绻�要對注冊會計師的法律�?zé)任進(jìn)行客觀的描述，首先有必要對注冊會計師職業(yè)的義務(wù)道德加以界定。 

    為什么公眾期待注冊會計師發(fā)揮的作用（即義務(wù)道德）是“獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)”，而在一系列的國內(nèi)外審計訴訟案例中，人們卻僅僅關(guān)注注冊會計師的工作結(jié)果對公眾投資者造成的損害？因?yàn)�，如果注冊會計師提供的報告與真實(shí)狀況不相符合，公眾投資人的利益必然受到損害。不論導(dǎo)致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人都沒有意義，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)注，也沒有能力來關(guān)注注冊會計師審計、查驗(yàn)的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結(jié)論。 

    令會計職業(yè)界深感不安的是，法官的觀點(diǎn)幾乎總是傾向于對受到傷害的公眾投資者進(jìn)行救濟(jì)和補(bǔ)償，各國公司法、證券法的最根本的目的也是為了保護(hù)股東及其大眾投資人的利益。法院認(rèn)為，出具與真實(shí)情況不符的審計報告本身就意味著與注冊會計師的義務(wù)道德和公眾期望發(fā)生了背離，法律有責(zé)任禁止這種行為的產(chǎn)生。同時，法院也應(yīng)適當(dāng)關(guān)注某些可以為人所理解或接受的情況，為注冊會計師提供一種理性的公平發(fā)展環(huán)境并適當(dāng)保護(hù)其利益。值得注意的是，法院堅決認(rèn)為：在審計訴訟中，注冊會計師所舉列的必要而合理的證據(jù)是其得以免除法律責(zé)任的基礎(chǔ)，而對于這些證據(jù)的有效性的認(rèn)定權(quán)力只能歸屬于法院。另外，對于是非的裁定，法院可以在其認(rèn)為必要時求助于原則，而并不拘泥于相關(guān)法律法規(guī)的字面意義。 

    脆弱的“保護(hù)傘”  獨(dú)立審計準(zhǔn)則 

    受到指責(zé)的注冊會計師往往會以自己“嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則”為由進(jìn)行辯解，而會計職業(yè)界也強(qiáng)烈要求法院在審理有關(guān)審計訴訟時認(rèn)真考慮獨(dú)立審計準(zhǔn)則的影響。毫無疑問，注冊會計師可用于保護(hù)自身正當(dāng)權(quán)益的唯一現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)就只有獨(dú)立審計準(zhǔn)則。 

    獨(dú)立審計準(zhǔn)則在使注冊會計師解脫法律責(zé)任方面所起的作用非常有限。成功地證明自己已經(jīng)“嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則”的注冊會計師仍然極有可能被法院裁定有罪。 

    問題出在何處？ 

    首先，法院冷漠地意識到“嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則”這一表述的空洞性。由于不具備任何道德上的含義，它并不足以成為免除注冊會計師法律責(zé)任的有效根據(jù)。法院清楚，對于審計準(zhǔn)則的遵守實(shí)際上包括了兩重含義，即“程序性的遵守”和“實(shí)質(zhì)性的遵守”兩個層次。 

    “程序性的遵守”在財政部頒布的《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第１號——驗(yàn)資》的第４條第２款中就得到了淋漓盡致的表現(xiàn)�？梢哉J(rèn)為，按照該條款的文義推斷，即使注冊會計師的驗(yàn)資程序的執(zhí)行質(zhì)量很差，即使客觀上存在注冊會計師與客戶串通、共謀舞弊的事實(shí)，只要驗(yàn)資報告“如實(shí)反映注冊會計師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見”，它的“真實(shí)性”就是無可質(zhì)疑的。 

    相對而言，法院在考慮獨(dú)立審計準(zhǔn)則的影響時往往考慮的是注冊會計師是否對于審計準(zhǔn)則盡到了“實(shí)質(zhì)性的遵守”的責(zé)任。在法院看來，“實(shí)質(zhì)性的遵守”直接反映的是注冊會計師職業(yè)存在的意義及其義務(wù)道德的要求。如果法院通過對相關(guān)證據(jù)的分析認(rèn)為，注冊會計師在其執(zhí)業(yè)過程中背離了獨(dú)立、客觀、公正的合理標(biāo)準(zhǔn)，從而造成其審計報告與真實(shí)情況不符，那么，注冊會計師不但沒有做到對審計準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)遵守，而且其“程序性遵守”的申辯更是直接意味著對于法律的公然蔑視以及對其職業(yè)義務(wù)道德的惡意踐踏。 

    從技術(shù)上來說，對于審計準(zhǔn)則的“實(shí)質(zhì)性遵守”是指：注冊會計師不僅需要嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的技術(shù)要求，而且在執(zhí)業(yè)活動中應(yīng)當(dāng)時刻保持獨(dú)立的精神狀態(tài)和職業(yè)尊嚴(yán)。對于任何有可能存在錯弊的事項(xiàng)不得以成本理由減少或放棄必要的審計程序，在審計工作的任何階段不得以成本效益原則為由人為地降低審計質(zhì)量，如果注冊會計師已經(jīng)意識到該行為可能將損害公眾的利益。 

    法院可能認(rèn)為，獨(dú)立審計準(zhǔn)則在很大程度上體現(xiàn)著注冊會計師行業(yè)的某些自利性利益要求，倘若主要以審計準(zhǔn)則為法律依據(jù)來評價注冊會計師的責(zé)任，那么公眾的利益就處于難以保障的境地。這對于法院來說是無法容忍的。事實(shí)上，會計界在審計訴訟中常常以審計準(zhǔn)則的條文據(jù)理力爭，這也不是一種最佳的策略。如果注冊會計師、法院和公眾都逐漸傾向于把審計準(zhǔn)則視為保護(hù)注冊會計師職業(yè)自身的手段，那么審計準(zhǔn)則甚至注冊會計師存在的意義也就失去了其基礎(chǔ)。因?yàn)�，任何僅從逃避懲罰的目的出發(fā)管理自己行為的人或集團(tuán)都沒有多大的價值，每個有價值的社會都為它的成員設(shè)定高于法律的標(biāo)準(zhǔn)。 

    會計職業(yè)界應(yīng)當(dāng)意識到，獨(dú)立審計準(zhǔn)則可能是一把注冊會計師的保護(hù)傘，但它相當(dāng)脆弱。任何試圖以它保護(hù)注冊會計師利益的努力都應(yīng)該謹(jǐn)慎行事。 

    爭論的焦點(diǎn)：審計固有風(fēng)險與成本效益原則 

    法律界與會計界的分歧與爭論的焦點(diǎn)在于審計固有風(fēng)險及成本效益原則問題。會計界認(rèn)為，注冊會計師執(zhí)行社會審計業(yè)務(wù)受到成本效益問題的制約。由于審計收費(fèi)水平的限制，注冊會計師出于自身未來發(fā)展的考慮，不得不以抽樣審計方法取代詳細(xì)審計。抽樣審計雖然極大地提高了工作效率，但由于其自身的局限性，審計人員不可能保證通過它可以發(fā)現(xiàn)被審計單位的所有錯弊情況。因此，在現(xiàn)代環(huán)境下，社會審計的風(fēng)險是固有存在，無法消除的。 

    但在法律界眼中，注冊會計師作為社會鑒證中介機(jī)構(gòu)所發(fā)揮的作用及其對職業(yè)義務(wù)道德的履行狀況可能更為重要。因此，雙方分歧的實(shí)質(zhì)在于：對于注冊會計師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的判斷，會計界傾向于對審計工作的技術(shù)程序進(jìn)行認(rèn)定，而法律界則強(qiáng)調(diào)對其工作結(jié)果加以分析并相應(yīng)地推斷注冊會計師在其工作過程中所處的精神狀態(tài)和動機(jī)。 

    在法律界看來，審計固有風(fēng)險以及成本效益原則的理論存在著重大的缺陷，因而在很多情況下作為注冊會計師為其行為辯解的理由是荒謬的。首先，審計固有風(fēng)險的唯一來源即是注冊會計師的成本考慮，它并不是不能消除的。實(shí)際影響審計工作質(zhì)量的“固有風(fēng)險”并不在于被審計單位的客觀情況，而是來自注冊會計師的主觀判斷。對于適當(dāng)增加必要的審計程序就可以直接減少的“固有風(fēng)險”，法律不予將其認(rèn)定為一種客觀存在的不可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照會計界的觀點(diǎn)，注冊會計師對于被審驗(yàn)的會計報表只有“合理的保證責(zé)任”，在任何時候都不能擔(dān)保經(jīng)過審計的財務(wù)報表中沒有任何錯誤。那么，這也就意味著，注冊會計師出具的審計報告在任何情況下都可能存在著錯誤。如果法律對這一觀點(diǎn)加以認(rèn)可，那就相當(dāng)于承認(rèn)，注冊會計師的審計報告在任何時候都可以存在錯誤（盡管可能不是在“所有重大方面”）。這樣，社會公眾就處于一種危險的境地，而且，他們有權(quán)疑問：我們還需要注冊會計師職業(yè)來做什么？再次，倘若在法律上確認(rèn)成本效益原則的有效性，那就暗示著，一種以自利動機(jī)為指導(dǎo)的行為有時候是可以與職業(yè)的社會責(zé)任和義務(wù)道德相背離，并且可以使它們遭受損失的。如果其他職業(yè)也群起效尤，整個社會就可能處于崩潰的邊緣，因?yàn)槲覀儫o法再從道德和法律上對它們加以批評和懲戒。