論注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德與法律責(zé)任

　　美國自然法學(xué)派的代表人物福勒在討論法律的道德性問題時(shí)提出了一對值得注意的范疇，即向往的道德和義務(wù)的道德。他認(rèn)為，向往的道德是我們應(yīng)當(dāng)追求的道德�熈x務(wù)的道德是我們必須遵守的道德。義務(wù)的道德規(guī)定在一定程度上低于向往的道德的標(biāo)準(zhǔn)。換用通俗的倫理學(xué)術(shù)語，福勒所說的“向往的道德”就是“道德理想”，“義務(wù)的道德”就是“道德義務(wù)”。 

    對于一個(gè)社會(huì)職業(yè)而言，其存在的合理性在于它的行為應(yīng)當(dāng)符合社會(huì)公眾的期望。與此相適應(yīng)，一套職業(yè)的行為標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上淵源于公眾對其義務(wù)道德的合理預(yù)期，而不是任何出于減少風(fēng)險(xiǎn)或者保護(hù)其自身利益的行業(yè)考慮。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意到，由于行業(yè)的特點(diǎn)以及社會(huì)作用的差異，每一社會(huì)職業(yè)的義務(wù)道德是有所區(qū)別的。 

    值得關(guān)注的是這樣一些職業(yè)，它們或者提供具有公共性的產(chǎn)品或服務(wù)，或者其行為本身就具有不容忽視的公共影響。它們所承擔(dān)的義務(wù)道德雖然也可以與社會(huì)常識(shí)相容，但其層次往往較其他職業(yè)高。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)就當(dāng)屬其列。 

    注冊會(huì)計(jì)師是社會(huì)公眾的普遍信任所派生出來的公共代理性質(zhì)的職業(yè)。它使公眾可以利用注冊會(huì)計(jì)師的技能和知識(shí)來參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而使他們從事經(jīng)濟(jì)決策活動(dòng)的能力得到了極大的加強(qiáng)。毫無疑問，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)也是基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和社會(huì)分工的必要而產(chǎn)生，它可彌補(bǔ)社會(huì)公眾精力、知識(shí)的不足，拓展其活動(dòng)空間，提高其辦事效率，并且極大地降低其交易成本。 

    作為一種社會(huì)公共職業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師與信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)之一來源于經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)后才披露的財(cái)務(wù)信息。因此，我們不難理解公眾對于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的社會(huì)期望較高的現(xiàn)象�？梢哉f，注冊會(huì)計(jì)師的工作性質(zhì)以及職業(yè)意義自然決定了其職業(yè)義務(wù)道德的較高水準(zhǔn)，它并不是直接淵源于社會(huì)期望的壓力。 

    注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任 

    義務(wù)的道德和法律最接近。義務(wù)的道德所譴責(zé)的行為一般說來就是法律所禁止或應(yīng)當(dāng)禁止的行為。因此，我們?nèi)绻�要對注冊�?huì)計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行客觀的描述，首先有必要對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的義務(wù)道德加以界定。 

    為什么公眾期待注冊會(huì)計(jì)師發(fā)揮的作用（即義務(wù)道德）是“獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)”，而在一系列的國內(nèi)外審計(jì)訴訟案例中，人們卻僅僅關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果對公眾投資者造成的損害？因?yàn)�，如果注冊�?huì)計(jì)師提供的報(bào)告與真實(shí)狀況不相符合，公眾投資人的利益必然受到損害。不論導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師報(bào)告失真的原因是什么，對于公眾投資人都沒有意義，因?yàn)樗麄儾⒉魂P(guān)注，也沒有能力來關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)、查驗(yàn)的過程，只能被動(dòng)地接受注冊會(huì)計(jì)師提供的結(jié)論。 

    令會(huì)計(jì)職業(yè)界深感不安的是，法官的觀點(diǎn)幾乎總是傾向于對受到傷害的公眾投資者進(jìn)行救濟(jì)和補(bǔ)償，各國公司法、證券法的最根本的目的也是為了保護(hù)股東及其大眾投資人的利益。法院認(rèn)為，出具與真實(shí)情況不符的審計(jì)報(bào)告本身就意味著與注冊會(huì)計(jì)師的義務(wù)道德和公眾期望發(fā)生了背離，法律有責(zé)任禁止這種行為的產(chǎn)生。同時(shí)，法院也應(yīng)適當(dāng)關(guān)注某些可以為人所理解或接受的情況，為注冊會(huì)計(jì)師提供一種理性的公平發(fā)展環(huán)境并適當(dāng)保護(hù)其利益。值得注意的是，法院堅(jiān)決認(rèn)為：在審計(jì)訴訟中，注冊會(huì)計(jì)師所舉列的必要而合理的證據(jù)是其得以免除法律責(zé)任的基礎(chǔ)，而對于這些證據(jù)的有效性的認(rèn)定權(quán)力只能歸屬于法院。另外，對于是非的裁定，法院可以在其認(rèn)為必要時(shí)求助于原則，而并不拘泥于相關(guān)法律法規(guī)的字面意義。 

    脆弱的“保護(hù)傘”  獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則 

    受到指責(zé)的注冊會(huì)計(jì)師往往會(huì)以自己“嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則”為由進(jìn)行辯解，而會(huì)計(jì)職業(yè)界也強(qiáng)烈要求法院在審理有關(guān)審計(jì)訴訟時(shí)認(rèn)真考慮獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的影響。毫無疑問，注冊會(huì)計(jì)師可用于保護(hù)自身正當(dāng)權(quán)益的唯一現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)就只有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。 

    獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在使注冊會(huì)計(jì)師解脫法律責(zé)任方面所起的作用非常有限。成功地證明自己已經(jīng)“嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則”的注冊會(huì)計(jì)師仍然極有可能被法院裁定有罪。 

    問題出在何處？ 

    首先，法院冷漠地意識(shí)到“嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則”這一表述的空洞性。由于不具備任何道德上的含義，它并不足以成為免除注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有效根據(jù)。法院清楚，對于審計(jì)準(zhǔn)則的遵守實(shí)際上包括了兩重含義，即“程序性的遵守”和“實(shí)質(zhì)性的遵守”兩個(gè)層次。 

    “程序性的遵守”在財(cái)政部頒布的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第１號(hào)——驗(yàn)資》的第４條第２款中就得到了淋漓盡致的表現(xiàn)�？梢哉J(rèn)為，按照該條款的文義推斷，即使注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資程序的執(zhí)行質(zhì)量很差，即使客觀上存在注冊會(huì)計(jì)師與客戶串通、共謀舞弊的事實(shí)，只要驗(yàn)資報(bào)告“如實(shí)反映注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見”，它的“真實(shí)性”就是無可質(zhì)疑的。 

    相對而言，法院在考慮獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的影響時(shí)往往考慮的是注冊會(huì)計(jì)師是否對于審計(jì)準(zhǔn)則盡到了“實(shí)質(zhì)性的遵守”的責(zé)任。在法院看來，“實(shí)質(zhì)性的遵守”直接反映的是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)存在的意義及其義務(wù)道德的要求。如果法院通過對相關(guān)證據(jù)的分析認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師在其執(zhí)業(yè)過程中背離了獨(dú)立、客觀、公正的合理標(biāo)準(zhǔn)，從而造成其審計(jì)報(bào)告與真實(shí)情況不符，那么，注冊會(huì)計(jì)師不但沒有做到對審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)遵守，而且其“程序性遵守”的申辯更是直接意味著對于法律的公然蔑視以及對其職業(yè)義務(wù)道德的惡意踐踏。 

    從技術(shù)上來說，對于審計(jì)準(zhǔn)則的“實(shí)質(zhì)性遵守”是指：注冊會(huì)計(jì)師不僅需要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)要求，而且在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持獨(dú)立的精神狀態(tài)和職業(yè)尊嚴(yán)。對于任何有可能存在錯(cuò)弊的事項(xiàng)不得以成本理由減少或放棄必要的審計(jì)程序，在審計(jì)工作的任何階段不得以成本效益原則為由人為地降低審計(jì)質(zhì)量，如果注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)意識(shí)到該行為可能將損害公眾的利益。 

    法院可能認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上體現(xiàn)著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的某些自利性利益要求，倘若主要以審計(jì)準(zhǔn)則為法律依據(jù)來評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，那么公眾的利益就處于難以保障的境地。這對于法院來說是無法容忍的。事實(shí)上，會(huì)計(jì)界在審計(jì)訴訟中常常以審計(jì)準(zhǔn)則的條文據(jù)理力爭，這也不是一種最佳的策略。如果注冊會(huì)計(jì)師、法院和公眾都逐漸傾向于把審計(jì)準(zhǔn)則視為保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)自身的手段，那么審計(jì)準(zhǔn)則甚至注冊會(huì)計(jì)師存在的意義也就失去了其基礎(chǔ)。因?yàn)�，任何僅從逃避懲罰的目的出發(fā)管理自己行為的人或集團(tuán)都沒有多大的價(jià)值，每個(gè)有價(jià)值的社會(huì)都為它的成員設(shè)定高于法律的標(biāo)準(zhǔn)。 

    會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可能是一把注冊會(huì)計(jì)師的保護(hù)傘，但它相當(dāng)脆弱。任何試圖以它保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師利益的努力都應(yīng)該謹(jǐn)慎行事。 

    爭論的焦點(diǎn)：審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)與成本效益原則 

    法律界與會(huì)計(jì)界的分歧與爭論的焦點(diǎn)在于審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)及成本效益原則問題。會(huì)計(jì)界認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)受到成本效益問題的制約。由于審計(jì)收費(fèi)水平的限制，注冊會(huì)計(jì)師出于自身未來發(fā)展的考慮，不得不以抽樣審計(jì)方法取代詳細(xì)審計(jì)。抽樣審計(jì)雖然極大地提高了工作效率，但由于其自身的局限性，審計(jì)人員不可能保證通過它可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的所有錯(cuò)弊情況。因此，在現(xiàn)代環(huán)境下，社會(huì)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)是固有存在，無法消除的。 

    但在法律界眼中，注冊會(huì)計(jì)師作為社會(huì)鑒證中介機(jī)構(gòu)所發(fā)揮的作用及其對職業(yè)義務(wù)道德的履行狀況可能更為重要。因此，雙方分歧的實(shí)質(zhì)在于：對于注冊會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的判斷，會(huì)計(jì)界傾向于對審計(jì)工作的技術(shù)程序進(jìn)行認(rèn)定，而法律界則強(qiáng)調(diào)對其工作結(jié)果加以分析并相應(yīng)地推斷注冊會(huì)計(jì)師在其工作過程中所處的精神狀態(tài)和動(dòng)機(jī)。 

    在法律界看來，審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)以及成本效益原則的理論存在著重大的缺陷，因而在很多情況下作為注冊會(huì)計(jì)師為其行為辯解的理由是荒謬的。首先，審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的唯一來源即是注冊會(huì)計(jì)師的成本考慮，它并不是不能消除的。實(shí)際影響審計(jì)工作質(zhì)量的“固有風(fēng)險(xiǎn)”并不在于被審計(jì)單位的客觀情況，而是來自注冊會(huì)計(jì)師的主觀判斷。對于適當(dāng)增加必要的審計(jì)程序就可以直接減少的“固有風(fēng)險(xiǎn)”，法律不予將其認(rèn)定為一種客觀存在的不可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)，注冊會(huì)計(jì)師對于被審驗(yàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表只有“合理的保證責(zé)任”，在任何時(shí)候都不能擔(dān)保經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有任何錯(cuò)誤。那么，這也就意味著，注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告在任何情況下都可能存在著錯(cuò)誤。如果法律對這一觀點(diǎn)加以認(rèn)可，那就相當(dāng)于承認(rèn)，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告在任何時(shí)候都可以存在錯(cuò)誤（盡管可能不是在“所有重大方面”）。這樣，社會(huì)公眾就處于一種危險(xiǎn)的境地，而且，他們有權(quán)疑問：我們還需要注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)來做什么？再次，倘若在法律上確認(rèn)成本效益原則的有效性，那就暗示著，一種以自利動(dòng)機(jī)為指導(dǎo)的行為有時(shí)候是可以與職業(yè)的社會(huì)責(zé)任和義務(wù)道德相背離，并且可以使它們遭受損失的。如果其他職業(yè)也群起效尤，整個(gè)社會(huì)就可能處于崩潰的邊緣，因?yàn)槲覀儫o法再從道德和法律上對它們加以批評和懲戒。